《中国注册会计师执业准则》规定:按照独立审计准则的要求出具审计报告,保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。但是,从美国的安然事件到安达信会计师事务所出具虚假审计报告丑闻,再联系到我国许多上市公司与会计师事务所相互勾结、出具虚假财务报告欺骗投资者的种种行径,都说明目前审计行业在制度、业务、监管等方面存在着缺失,并已成为全球业内亟待解决的一个问题。

一、当前审计制度存在的缺陷

(一)会计师事务所经营存在不独立性

我国会计师事务所脱钩改制工作虽已完成,但会计师事务所仍带有政府色彩、地方色彩。一方面权力主体有意或无意地干预会计师事务所的经营和独立审计市场的基本秩序,使注册会计师的审计行为很难做到独立、客观、公正;另一方面,注册会计师或会计师事务所期望依赖有关机构和政府官员的权力去分割独立审计市场。因此,注册会计师可能会屈从权力主体的压力而不再保持独立性。比如,一些企业为了达到上市规模而不惜代价的“包装”,造成上市公司先天不足。一些地方政府因种种原因也有意维护本地上市公司,常常暗示会计师事务所放上市公司一马。

(二)利益驱动使会计师事务所与被审企业成为合作伙伴

目前会计师事务所与企业合作的方式是承担审计职责的会计师事务所由被审企业自行聘用。从理论上讲,注册会计师的聘用应由被审单位的股东大会委托会计师事务所对公司经营管理层的业绩进行审计。在这种委托关系下,注册会计师相对于公司应是独立的。但是,由于我国目前公司法人治理结构的不完善,经营者实际上集公司决策权、管理权、监督权于一身,股东大会形同虚设。因此,尽管理论上和法律上都提出股东大会有权最终决定注册会计师的聘任,但实际上公司经营者既是审计对象又成了审计委托人,决定着审计机构的聘用、续聘、费用支付等事项,完全成了会计师事务所的“衣食父母”。尤其是会计师事务所之间的竞争力在不断增强,靠关系拉业务是普遍现象,这种主动上门找“对象”的现实,造成了审计行业存在“供大于求”的现象,被审企业如果不满意会计师事务所的审计工作,则该事务所就必然面临被炒鱿鱼的后果。会计师事务所过度地介入被审企业的业务活动,将两者的利益紧密地捆绑在一起,审计就不可能再具有独立性,要求客观公正就只能是奢望。安然事件就充分证明了这一点,据有关资料报道,安达信有100多名雇员专门为安然提供各种服务,为便于更紧密的合作,安然还将其内部审计也交给了安达信。在这种情况下,安达信对安然的审计,就形同用自己的一只手去审计监督自己另一只手,自然不可能再具有独立、客观和公正性。

(三)会计师事务所的内部管理体制不利于做到独立客观

国内会计师事务所转换机制不久,规模普遍偏小,客户数量不多,内部管理尚待加强,急于扩大经营,都以争客户为第一任务,风险意识和控制能力都较差。注册会计师的赚钱意识强于服务意识,对潜在风险似乎不太关心,注册会计师可能面临利益冲突,而独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突,从而遵守正直与客观的执业基础。这种管理体制使注册会计师被动的维护独立公正,特别是在注册会计师的收入依赖于某一客户或某一客户集团的情况下,其对该客户的经济依赖性,就成为注册计师保持独立性的最大障碍。

(四)注册会计师收入与付出的不平衡易使其铤而走险

中国注册会计师执业资格考试在全球来讲是难度较大的考试之一,但是国内注册会计师的含金量与付出的艰辛和工作中承担的风险不成比例。特别是供职在规模偏小,业务量不多的事务所里,注册会计师的收入大都居于当地一般水平,这种现象易使注册会计师产生心理不平衡。为了更好稳定收入和提高收入,迫使自己在不该签字的审计报告上签字也是常有的现象。

(五)法律监管上的严重不足

众所周知,从全球来说,美国的各项法律是比较健全的,美国经济界也一直标榜其严格的证券市场规范和企业审计标准,其对会计师的监管还是相当严格的。如果没有严格的法律作担保,相信美国的老太太不会把养老的积蓄投入到安然公司。事实也证明,注册会计师一旦被查出问题,等着他们的则是巨额罚款甚至判刑坐牢,相关的会计师事务所也会被吊销执照、课以重罚。但因限于人力和财力,各监管机构一般做不到对审计报告进行核查,而是主要依靠审计业的自我规范和同业监督,监管机构只是在问题暴露后才进行追查。因此绝大多数违规审计案件都是在大公司突然破产后才牵扯出来的。有报道称,已经暴露的审计黑幕仅仅只是冰山一角,更多的审计违规事件还没有、并可能永远也不会被揭露。正因为如此,虽然违规审计会面临很大风险,但因监管力度严重不足,使违规的风险和收益极不对称,才会出现如此之多敢于铤而走险的会计师事务所。

二、对现行审计制度改革的探讨

就目前审计市场独立性缺失的现状,需要对现行审计制度从以下方面进行改革。

(一)加强独立审计法制化建设,改善独立审计的执业环境

依法治国是实现国家长治久安的基本途径,依法治国既是一种意识,又是一种国家行为、管理者行为的法制化与规范化,独立审计就是要在经济领域对这些行为的法制化与规范化进行“证实”或“证伪”。当然这也包括独立审计本身的法制化与规范化。经过与国际会计审计准则制定机构的深入沟通,我国于2006年2月15日全面发布了39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则,实现了会计审计准则的国际趋同,两大准则的指南也已制定完成并陆续发布。新的企业会计准则于2007年1月1日起在上市公司范围内施行,并将陆续扩大到国有大中型企业;新的注册会计师审计准则于2007年1月1日起执行,与此相配套,新的企业财务通则也已发布并施行。这些会计准则、审计准则、财务通则的发布及实施,充分借鉴了国际成熟的会计审计理论与实务成果,一次性、大批量地构建了中国会计审计理论的系统工程,具有重大而深远的意义。目前,我们已经在成功实现会计制度从计划经济模式向市场经济模式转换的基础上,建立并完善了“法律规范、政府监督、行业自律”的会计法制体系和管理体系。

(二)行业协会应加大监管力度

行业协会要赢得社会的尊重和会员的推崇,对外必须树立良好的社会形象,以维护社会公众利益为首要任务,将为社会提供优质服务、为企业创造价值作为工作目标和归宿;对会员既要严格要求,又要提供全方位的优质服务和维护其正当利益。而这需要规范的法制环境与和谐的运行机制,需要进一步理顺我国注册会计师行业管理体制,加快《注册会计师法》的修改进度,充分发挥专门委员会的作用,规范协会的行为。其次,应加强协会监管,完善行业惩戒程序。我们应当根据有关法律、职业道德、职业准则对注册会计师的要求,进一步完善行业检查制度和惩戒程序,制定一套科学的检查程序和职业质量综合评价标准,使检查制度化、标准化,并通过统一的评价标准量化注册会计师的执业质量,从而有针对性地提高注册会计师的执业能力。最后,建立严格的准入机制和后续教育制度。根据注册会计师执业的特点,提高考试人员的学历和专业要求,科学设置针对不同对象的考试级次和考试内容及科目,以保证取得注册会计师资格的人员具有较高的综合素质和专业能力,从而提高注册会计师的社会地位和价值。根据注册会计师执业素质、能力的要求,设计并构建注册会计师执业能力框架,按照框架设计不同人员需要学习的课程,开发注册会计师培训教材,充分利用教育资源,促使注册会计师有计划、有目标地接受并完成后续教育,从而保持其持续执业能力。

行业协会要充分发挥职能部门的作用,加大对所辖事务所的检查、监管力度,对查出的问题不姑息、不手软,严格按规定进行处理。同时要下大力气规范审计市场的无序竞争,不搞“自相争夺”,创造一个法制、恪守行规的审计环境。

(三)改变会计师事务所受雇于被审企业的现状

会计师事务所对被审企业业务涉足过深,必将导致二者形成紧密的利益共同体,独立、客观、公正的审计就无从谈起。因此,必须禁止会计师事务所向被审企业提供除外部审计外的其他服务,包括禁止会计师事务所的雇员在被审计单位兼职,但可以允许会计师事务所向其他企业提供管理和会计咨询服务。

审计的独立性是审计质量的根本保证,理顺审计委托关系,保证审计独立性固然重要,但另一方面,承认会计师事务所的企业地位和注册会计师的利益追求,正视并承认注册会计师的行为选择同样遵从价值规律、会计师事务所行为选择遵从资本规律的现实,从奉献、利益和责任均衡的视角,寻找保证注册会计师审计独立性、客观性和结果公正性的措施,才是科学解决问题的有效途径。

(四)定期实行异地“轮作”审计

由于绝大多数会计师事务所与被审计企业有长期合作关系,这种“长期合作”其实是一种变相的会计审计服务的终身制。一家企业长期聘用一家事务所进行审计时,双方出于利益的需要,发生财务造假的概率明显增大,会计信息失真也由此产生。因此,定期更换会计师事务所并做到异地聘用尤为必要。有的行业已作了硬性规定,同一会计师事务所连续审计一个企业不能超过三年,第四年必须更换新的事务所进行审计。用这种“轮作”审计的方法来制约终身审计制的发生,不但有利于投资者和管理者从不同的审计角度对公司进行重新审视,而且能够促使会计师事务所自觉提高审计质量,避免被审计单位人为操纵注册会计师违反规定出具审计报告行为的发生。’

(五)不断提高会计师事务所的内部治理水平和加强企业内部控制,推动事务所做大做强

当前及今后一段时期,要抓紧研究制定会计师事务所的相关规范和指引,积极引导事务所建立科学的内部治理机制,促进事务所提高质量控制和风险防范能力,在此基础上,鼓励有条件的事务所做大做强,不断提高国际竞争力。另一方面,加快研究制定企业内部控制制度,推动公司、企业和其他单位完善治理结构和内部约束机制,不断提高其可持续发展能力。目前,《内部控制规范(试行)》已经发布,更多业务环节的内部控制规范正在研究和陆续发布中。

(六)加快人才培养,全面提升注册会计师行业人才素质

目前,财政部在全方位规划和加强会计与注册会计师人才队伍建设的基础上,着力推进注册会计师领军人才、企业会计领军人才、行政事业单位会计领军人才和会计学术领军人才的培养工程,创造条件鼓励注册会计师进行会计硕士专业学位和高级工管理硕士专业学位的在职学位教育;借助境外会计职业组织的教育培训体系,积极支持中国注册会计师取得境外注册会计师资格;开通行业人才境外培训渠道;实施高端人才的考试选报、定向培训和跟踪培养,着力打造一批具有良好道德修养、精湛会计技术、广阔国际视野的会计和注册会计师领军人才队伍。下一步,还将在海外开设中国注册会计师考试的考点,扩大中国注册会计师考试的影响力,不断发展和壮大海外会员队伍。

早在2005年6月,中国注册会计师协会就发布了行业人才培养“三十条”,实施两年来已经取得了可喜的成果,为事务所的人才建设提供了有益的指导。事务所业务的拓展需要根据自身的实际情况吸纳、培养和积累各式各样的专业人才。

2006年11月,在伊斯坦布尔召开的第十七届世界会计师大会上,国家财政部副部长王军饱蘸激情地讲过:“尽管会计界出现有个别丑闻,但我坚信并始终坚信,会计职业是经济全球化进程中,驱散阴暗面和带来光明面的一支重要和伟大的力量,是资本市场的守护神!”这充分说明,审计行业的重要性是不可替代的,但矛盾和问题也是客观存在的,关键是及时发现问题,制定并完善相应的监督制约机制,做到“有病治病,无病保健”的目的,使会计师行业全身心为资本市场充当保护神!